"Налоговые известия Московского региона", N 7, 2002 ВЫБОР УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ, ОСНОВАННОЙ НА УЧЕТЕ ВЛИЯНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА НАЛОГОВУЮ БАЗУ Экономический смысл учетной политики организации сводится к обеспечению формирования и отражения в учете оптимальных финансовых результатов ее деятельности. Финансово - хозяйственная ситуация на предприятии может быть представлена по-разному: без нарушения правил и принципов учета, но путем выделения одних ее сторон и нивелирования других. С разделением налогового, финансового и управленческого учета именно эти возможности учетной политики выходят на первый план. Еще в конце XIX в. многие выдающиеся теоретики бухгалтерского учета стали обращать внимание на возможности использования учета для целей управления. Так, итальянский бухгалтер Э. Пизани высказал мнение, что "бухгалтерский учет - это наука, которая, следуя законам права и экономики, пользуется вычислениями, чтобы характеризовать функции управления и чтобы наименьшими средствами достигать наибольшего экономического эффекта". В современных условиях в зависимости от целей, поставленных менеджерами фирмы, величина формируемого финансового результата может варьироваться в сторону как увеличения, так и уменьшения. Сроки включения затрат в себестоимость, подходы к определению величины отдельных статей затрат, формирование фондов и резервов за счет источников, включаемых в себестоимость, могут существенно занизить потенциальный финансовый результат, подлежащий распределению между собственниками. Это может послужить целям пополнения средств на развитие предприятия. В то же время, действуя в аналогичной ситуации, но выбрав иной вариант учетной политики, можно добиться обратного эффекта, если, например, приоритетным в данном периоде является привлечение инвесторов, получение кредитов и т.п. Таким образом, умело составленная учетная политика является одним из важнейших инструментов управления деятельностью фирмы и достижения поставленных целей менеджмента. Кроме того, грамотно составленная учетная политика должна помочь бухгалтерам, экономистам, аналитикам фирмы, которые не могут по каким-либо причинам оперативно связаться напрямую со своими руководителями (например, работают в отдаленных филиалах), уяснить общую стратегию организации и ведения налогового и бухгалтерского учета в компании в целом и на их участках работы в частности. Положения учетной политики должны помочь им избежать ошибок и противоречий в отражении учетных и отчетных данных, пронизать все уровни управления организацией корпоративным духом. Универсального решения для всех (или хотя бы большинства) организаций в области формирования и раскрытия эффективной учетной политики не существует. Ежегодно, как уже отмечалось выше, требуется производить всесторонний анализ действующих положений учетной политики. Однако нормативное регулирование этих вопросов остается единым для всех организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Основополагающим документом в рассматриваемой области является Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н. Оно распространяется (п.3 разд.I ПБУ 1/98): - в части формирования учетной политики - на организации независимо от организационно - правовых форм; - в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе. К организациям, обязанным в силу закона публиковать свою отчетность, относятся акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ст.16 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности. При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа (п.8 разд.II ПБУ 1/98) исходя из положений по бухгалтерского учету), а также документов, разъясняющих и дополняющих их. Применительно к отчетному периоду 2002 г. учетная политика любой организации должна строиться на основополагающих принципах и допущениях бухгалтерского учета. К базовым экономическим принципам принято относить следующие: 1) принцип целостности, согласно которому учетные данные составляют единую систему, обеспечивающую управление хозяйственными процессами; 2) имущественной обособленности, подразумевающий, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации; 3) непрерывности - бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; сама организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке; 4) сплошной регистрации (требование полноты) - все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий; 5) документирования, согласно которому факты отражаются в учете на основании соответствующих первичных документов; 6) временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления), подразумевающий, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени движения денежных средств, связанных с этими фактами; 7) количественного измерения и исчисления фактов хозяйственной деятельности; 8) верифицируемости - контроля информации; 9) непротиворечивости, предполагающий тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца; 10) разделения текущих и капитальных затрат - в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно; 11) интерпретируемости - учетная информация должна быть ясна и подвергаться истолкованию и анализу; 12) осмотрительности - большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов; 13) приоритетности содержания перед формой - отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования; 14) рациональности - рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Некоторые из этих принципов приведены в п.7 разд.II ПБУ 1/98, другие вытекают из теории и практики учета и закреплены различными концептуальными документами в сфере бухгалтерского учета. Предполагается (п.6 разд.II ПБУ 1/98), что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, т.е. необходимость изменений, вносимых в учетную политику, должна быть обоснована и подкреплена результатами анализа сложившейся хозяйственной ситуации. Рассмотрим возможности учетной политики на примере основных средств (ОС). Прежде всего необходимо сравнить цели и задачи, выдвигаемые бухгалтерским, управленческим и налоговым учетом, связанные с основными средствами. Задачи оперативного учета Основные средства показываются исходя из характера использования в эксплуатации, в запасе, в резерве. Во внимание принимаются границы права собственности, в пределах которых организация оказывает влияние на характер использования объектов основных средств, полностью принадлежащих организации, включая передачу в аренду находящихся в оперативном или хозяйственном управлении. Для учета основных средств важное значение имеют их классификация и оценка, оказывающие непосредственное влияние на суммы амортизации (износа), включаемые в издержки производства. Задачи управленческие На современном этапе развития экономики в условиях ограничения финансовых ресурсов и высокой степени изношенности ОС важное значение приобретает формирование организациями учетной политики относительно привлечения инвестиций и обновления основного капитала. Для управленческого учета следует учитывать не только срок полезного использования конкретного объекта, но и срок экономически выгодного использования. Чаще всего значение первого показателя меньше, чем второго. Это связано с тем, что в процессе реализации своих уставных целей организация по истечении определенного времени эксплуатации конкретного объекта может его продать. На продолжительность срока полезного использования оказывает влияние количество и качество проводимых ремонтов основных средств и уровень обслуживания этого объекта. Задачи налогового учета Формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового периода), а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления и уплаты в бюджет налога. (Окончание см. "Налоговые известия Московского региона", N 8, 2002) Подписано в печать Г.И.Миронова 10.07.2002 ИМНС России N 16 по г. Москве "Налоговые известия Московского региона", N 8, 2002 ВЫБОР УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПРЕДПРИЯТИЯ, ОСНОВАННОЙ НА УЧЕТЕ ВЛИЯНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ НА НАЛОГОВУЮ БАЗУ (Окончание. Начало см. "Налоговые известия Московского региона", N 7, 2002) Каждая организация выбирает такие приемы учета, которые позволяют наиболее целесообразно определить финансовые результаты и на законных основаниях снизить налоги в бюджет. Достигается это, в частности, путем регулирования показателя прибыли в пределах, устанавливаемых Правительством Российской Федерации. Так, Постановлением Правительства РФ от 16.02.1992 N 89 "О положении в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" введено понятие "учетная политика", которое изменило существовавший ранее жесткий порядок учета и позволило ввести новый подход, связанный с возможностью варьирования финансовых результатов. Предпосылками регулирования показателей отчетности предприятий являются: стремление снизить налогообложение, привлечение в оборот дополнительных средств за счет внутренних источников, попытка снизить различные коммерческие риски, желание показать с наилучшей стороны финансовые результаты в отчетах акционерам, кредиторам, поставщикам и др. Чтобы влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики, необходимо иметь в виду следующее. 1. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. 2. В соответствии с п.1 ст.259 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать один из способов начисления амортизации: - линейный; - нелинейный. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей статьей НК РФ. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. 3. При принятии решения необходимо учитывать следующие моменты: - начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям; - налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. 4. Допускается использовать пониженные нормы амортизации только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (п.10 ст.259 НК РФ). Начисление амортизации по нормам ниже установленных настоящей статьей НК РФ допускается по решению руководителя организации налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. При этом важно также учитывать, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации по сравнению с нормами, предусмотренными п.11 ст.259 НК РФ, в целях налогообложения не производится. 5. Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ согласно гл.25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (п.12 ст.259 НК РФ). 6. Расходы, связанные с эксплуатацией, ремонтом и обслуживанием, влияют на прибыль, а именно: - расходы по ремонту основных средств, произведенному налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат; - если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, арендатор амортизируемых основных средств также имеет право на то, чтобы расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматривались как прочие расходы для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п.2 ст.260 НК РФ); - для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст.324 НК РФ (п.3 ст.260 НК РФ); - расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, в частности, средств транспорта, в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией; - расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, на содержание службы газоспасателей, на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно - пожарной сигнализации; - расходы на содержание служебного транспорта (автомобилей и мотоциклов, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта - предусмотрены п.11 ст.264 НК РФ); - расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. 7. Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств. В учете основные средства предприятия отражаются по первоначальной стоимости, т.е. по фактическим расходам на приобретение, изготовление, сооружение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации соответствующих объектов, а также в случае их переоценки. При этом ст.257 НК РФ не предусматривает изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества при переоценке. Таким образом, НК РФ не предусмотрено начисление амортизации от восстановительной стоимости в результате переоценки, но вместе с тем в ст.258 содержится и исключение для приобретенных до вступления в силу гл.25 НК РФ основных средств. Оценка одинаковых объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в разное время, может быть различной, это зависит от времени, места и способа их сооружения или приобретения. Поэтому возникает необходимость в определении их восстановительной стоимости. Под восстановительной стоимостью понимают стоимость воспроизводства объектов в современных условиях. В учете эта оценка не отражается (кроме объектов, подвергшихся переоценке), но имеет значение при составлении сметы затрат на воспроизводство и капитальный ремонт. Единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект, под которым понимают законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и выполняющими вместе одну функцию. Каждому инвентарному объекту присваивается определенный инвентарный номер на весь период его эксплуатации. Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Управление основными средствами предполагает применение того метода, который наилучшим образом соответствует задачам предприятия в области воспроизводства и финансов. Если предприятие имеет слишком большую прибыль, то, чтобы уменьшить налог на прибыль и иметь в балансе показатели, привлекательные для инвесторов, надо продумывать и анализировать все возможные варианты, предоставляемые законодательством, учитывая при этом каждую мелочь. Подписано в печать Г.И.Миронова 10.08.2002 ИМНС N 16 по г. Москве