"Финансовая газета", N 49, 2004

БЛАГОТВОРИТЕЛЬНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТЫ

Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" определено, что под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются. Одной из целей благотворительной деятельности являются содействие защите материнства, детства и отцовства, содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан (п.1 ст.2 Закона N 135-ФЗ).

Договоры, связанные с оформлением отношений по оказанию благотворительной помощи, по своей юридической природе являются безвозмездными. Статьей 423 ГК РФ предусмотрено, что организация, оказывающая благотворительную помощь, не должна получать плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (передачу имущества, объектов интеллектуальной собственности, исключительных прав, выполнение работ либо оказание услуг и т.д.). К такого рода встречным предоставлениям по возмездному договору можно отнести распространение информации о благотворителе (спонсоре).

Получение благотворительной помощи денежными средствами отражается бухгалтерской записью:

Дебет 51, Кредит 86 - получен взнос как целевое финансирование на благотворительные цели.

В случае получения взноса имуществом в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи в зависимости от получаемого имущества:

Дебет 08, Кредит 86 - получено имущество безвозмездно на благотворительные цели,

Дебет 01, Кредит 08 - введено в эксплуатацию имущество, полученное на осуществление благотворительной деятельности,

Дебет 10, Кредит 86 - получены материалы на осуществление благотворительной деятельности.

Объекты внеоборотных активов, используемые некоммерческими организациями в ее уставной деятельности, амортизации не подлежат - по таким объектам начисляется только износ, который учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". При этом сумма начисленного износа не уменьшает остаточной стоимости объектов основных средств или объектов нематериальных активов. Кроме того, по указанному объекту в целях налогового учета не будут начисляться амортизационные отчисления (пп.7 п.2 ст.256 НК РФ).

На основании пп.1 п.2 ст.251 НК РФ благотворительная организация, получившая средства или имущество на благотворительные цели, не учитывает их при определении налоговой базы с соблюдением следующих условий. Организации, получившие средства целевого финансирования (благотворительные взносы), обязаны вести раздельный налоговый учет таких доходов и произведенных за их счет расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций. Необходимости в ведении раздельного учета не возникает только у тех некоммерческих организаций, которые не имеют доходов от реализации и существуют только за счет целевого финансирования и (или) целевых поступлений (благотворительных взносов), признаваемых таковыми с точки зрения налогообложения прибыли. При отсутствии раздельного учета в организации, получившей целевое финансирование (целевые поступления), указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ).

Для признания поступлений целевыми и не включаемыми в состав доходов в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы поступившее имущество соответствовало требованиям НК РФ, а также были соблюдены некоторые другие условия. В противном случае средства целевого финансирования и целевых поступлений (благотворительные взносы) включаются в состав внереализационных доходов (и соответственно учитываются при расчете налога на прибыль).

Включение указанных поступлений в налогооблагаемую базу может произойти в случае, если поступившее в качестве средств целевого финансирования (благотворительного взноса) имущество использовано не по целевому назначению. Такая норма непосредственно предусмотрена п.14 ст.250 НК РФ, согласно которому внереализационным доходом признается имущество, полученное в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений и целевого финансирования и использованное не по целевому назначению. При направлении целевых средств не по назначению они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись (пп.9 п.4 ст.271 НК РФ).

Пример 1. Благотворительный фонд получил на осуществление благотворительной деятельности грузовой автомобиль рыночной стоимостью 200 000 руб. Указанный автомобиль не был использован в благотворительной деятельности, так как не мог непосредственно в ней участвовать.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 08, Кредит 86 - 200 000 руб. - отражено поступление объекта основных средств в виде средств целевого финансирования,

Дебет 01, Кредит 08 - 200 000 руб. - объект основных средств принят к бухгалтерскому учету,

Дебет 86, Кредит 91-1 - 200 000 руб. - включена стоимость имущества, использованного не по целевому назначению, в состав внереализационных доходов.

Что касается бухгалтерского учета у организации, оказывающей благотворительную помощь, то согласно ПБУ 10/99 (в ред. Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н) указанные расходы предусмотрено включать в состав внереализационных расходов организации. Для целей бухгалтерского учета данные расходы принимаются без ограничений.

Осуществление указанных расходов должно быть подтверждено первичными учетными документами, составленными в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", и отражено записью:

Дебет 91-2, Кредит 51 - перечислены средства на благотворительные цели.

Для налогообложения прибыли средства в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п.2 ст.251 НК РФ, не учитываются (п.34 ст.270 НК РФ). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц. Таким образом, благотворительный взнос при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав расходов не включается.

Согласно пп.12 п.3 ст.149 НК РФ предусмотрено освобождение от НДС операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом N 135-ФЗ.

Передача товаров (работ, услуг) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:

договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности, в нашем случае договор между строительной организацией и детским домом;

копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг), в нашем случае акт о выполненных работах в помещениях детского дома, где живут его воспитанники.

Согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ в случае использования товаров при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении указанных товаров (работ, услуг), включаются в стоимость данных товаров, работ, услуг. В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм НДС к вычету или возмещению соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п.3 ст.170 НК РФ).

Пример 2. Строительная организация решила оказать благотворительную помощь детскому дому путем проведения в нем капитального ремонта. Выполнение ремонтных работ является для строительной организации обычным видом деятельности, в связи с чем затраты на выполнение указанных работ, в том числе и при их выполнении на безвозмездной основе, целесообразно учитывать в том же порядке, что и затраты по работам, выполняемым за плату. Стоимость приобретенных материалов составила 118 000 руб., в том числе НДС (18%) - 18 000 руб. Приобретенные материалы первоначально предполагалось использовать в предпринимательских целях, по данной причине НДС по ним по факту получения и оплаты был отнесен на расчеты с бюджетом. Прочие расходы составили 100 000 руб. без учета НДС. Учет затрат по выполнению работ ведется на счете 20 "Основное производство", по дебету которого отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением ремонтных работ, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.

В таблице показаны соответствующие бухгалтерские записи.

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Восстановлен НДС по материалам, передаваемым для ремонта	10	68	18 000
Списана стоимость строительных материалов, использованных при ремонте помещений детского дома	20	10	118 000
Отражена сумма фактических расходов на ремонт помещений детского дома (помимо стоимости использованных материалов)	20	02, 70, 69, 23, 25, 26 и др.	100 000
Списана фактическая себестоимость ремонтных работ, выполненных безвозмездно	91-2	20	218 000
Списано сальдо прочих доходов и расходов (фактическая себестоимость работ, выполненных безвозмездно)	99-1	91-9	218 000

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Пунктом 20 ПБУ 18/02 определено, что в бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

В данном случае организация получила прибыль, следовательно, в бухгалтерском учете она отражает сумму условного расхода по налогу на прибыль исходя из показателя прибыли, сформированного в бухгалтерском учете. Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, т.е. на 24% (п.1 ст.284 НК РФ). Условный расход по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Пунктами 4, 5 ПБУ 18/02 установлено, что доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянными разницами, информация о которых может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. В этом случае постоянной разницей признается фактическая себестоимость безвозмездно выполненных работ, которая, как указывалось выше, не включается в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п.6 ПБУ 18/02 возникшие постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница), т.е. в данном случае по счету 91, субсчет 2. Сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде в результате возникновения постоянных разниц, является постоянным налоговым обязательством, которое признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, в сумме, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п.7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 99, Кредит 68 - 52 320 руб. (218 000 х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства с возникшей постоянной разницей.

М.Киселев

К. э. н.

Подписано в печать

01.12.2004