Author: ConsultantPlus

"Российский налоговый курьер", 2006, N 20

СОЦИАЛЬНЫЙ ВЫЧЕТ НА ОБУЧЕНИЕ: УСЛОВИЯ И ПОРЯДОК ПОЛУЧЕНИЯ

Тем, кто получает платное образование, приходится платить за обучение немалые суммы. Но их можно уменьшить, воспользовавшись социальным налоговым вычетом по НДФЛ. Правила его предоставления изложены в статье.

Плательщик НДФЛ имеет право уменьшить свои налогооблагаемые доходы, полученные в налоговом периоде (в календарном году) от источников в Российской Федерации, на сумму социальных налоговых вычетов. Такие вычеты предоставляются физическим лицам только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%. На это указано в ст. 210 НК РФ.
Воспользоваться правом на вычет могут только налоговые резиденты Российской Федерации. Дело в том, что в отношении всех доходов нерезидентов установлена ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Перечень оснований для социальных налоговых вычетов содержится в ст. 219 Налогового кодекса. В частности, пп. 2 п. 1 этой статьи предусматривает право налогоплательщика на получение вычета в сумме фактически произведенных в календарном году расходов:
- на свое обучение;
- обучение своих детей в возрасте до 24 лет;
- обучение подопечных в возрасте до 18 лет, по отношению к которым налогоплательщик является опекуном или попечителем;
- обучение бывших подопечных (после прекращения опеки или попечительства) в возрасте до 24 лет.
Максимальная сумма вычета равна 38 000 руб.
Обратите внимание: с 1 января 2007 г. предельный размер вычета на обучение будет составлять 50 000 руб. <1>. В таком размере вычет можно будет получить по тем расходам на обучение, оплата которых будет произведена начиная с 1 января 2007 г.
--------------------------------
<1> См. п. 1 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы".

Если налогоплательщик оплачивает свое обучение, то для получения вычета форма обучения (дневная, вечерняя, заочная, экстернат) значения не имеет. При оплате обучения своих детей или подопечных (бывших подопечных) вычет предоставляется, только если они выбрали дневную форму.

Примечание. Правовой статус родителей, опекунов и попечителей
Согласно ст. 47 Семейного кодекса права и обязанности родителей и детей основываются на происхождении детей, удостоверенном в установленном законом порядке. Следовательно, право на налоговый вычет по расходам на обучение ребенка имеет лицо, которое указано в книге записи рождений в качестве отца или матери ребенка. Это подтверждается свидетельством о рождении ребенка. Так сказано в ст. 23 Федерального закона от 15.11.1997 N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния". Поэтому оплата обучения ребенка отчимом или мачехой (то есть лицом, состоящим в браке с родителем ребенка, но не являющимся родителем или усыновителем) не дает оснований для получения ими налогового вычета.
Бывает, что родители оплачивают обучение детей, которые уже состоят в законном браке и сменили фамилию. Сам факт состояния в браке для права на вычет не важен. Однако при смене ребенком фамилии вместе с копией свидетельства о рождении надо предъявить копию его свидетельства о браке.
При усыновлении ребенка усыновителям выдается свидетельство об усыновлении (ст. ст. 39 и 43 Закона N 143-ФЗ). Усыновители и усыновленные приравниваются в личных неимущественных и имущественных правах и обязанностях к родственникам по происхождению (п. 1 ст. 137 Семейного кодекса). А значит, усыновители имеют право на вычет. Статус опекуна или попечителя подтверждается решением (или постановлением) органа опеки и попечительства. Это следует из п. 1 ст. 35 ГК РФ. Опека устанавливается над детьми до 14 лет, а попечительство - над детьми от 14 до 18 лет (п. 2 ст. 145 Семейного кодекса). При достижении малолетним подопечным 14 лет опека над ним прекращается, а его опекун автоматически становится попечителем несовершеннолетнего без дополнительного решения об этом. Основание - п. 2 ст. 40 ГК РФ.

Статья 219 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда расходы налогоплательщика на обучение иных лиц учитываются в целях применения налогового вычета. Во всех остальных случаях (например, при оплате обучения супруга, брата или сестры) такие затраты налогоплательщика не уменьшают его налоговую базу по НДФЛ.

Образовательные учреждения и виды обучения

В законодательстве не раскрывается понятие "обучение". Сегодня платное обучение предлагают не только школы и вузы, но и множество различных курсов. Начиная с курсов иностранного языка и заканчивая курсами будущих родителей. В ст. 219 НК РФ не говорится, при оплате каких именно видов обучения предоставляется налоговый вычет. Есть лишь указание на то, что это обучение в образовательных учреждениях, которые имеют соответствующую лицензию или иной документ, подтверждающий статус учебного заведения.
Согласно ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон N 3266-1) образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс. То есть это учреждение, которое реализует одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивает содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.
Образовательные учреждения могут быть государственными, муниципальными и негосударственными. Это школы, лицеи, гимназии, детские сады, вузы, центры повышения квалификации и др.
Статус образовательного учреждения обязательно указывается в его уставе (пп. 1 п. 1 ст. 13 Закона N 3266-1). Это означает, что образовательная деятельность должна быть в уставе названа в качестве основного вида деятельности. Право на ведение такой деятельности возникает у учебного заведения с момента выдачи лицензии. Так сказано в п. 6 ст. 33 Закона N 3266-1.
Виды образовательных программ перечислены в ст. 9 Закона N 3266-1. Это, в частности, дошкольное образование, начальное, основное и среднее общее образование, а также профессиональное образование (начальное, среднее, высшее, послевузовское профессиональное образование, включая аспирантуру, ординатуру, адъюнктуру и докторантуру).

Пример 1. Н.В. Макаров на коммерческой основе обучается в Институте иностранных языков. Вуз имеет государственную лицензию на образовательную деятельность.
В 2006 г. согласно договору с институтом Н.В. Макаров уплатил за обучение 42 000 руб.
В том же году Н.В. Макаров получил доходы в виде:
- заработной платы - 31 000 руб.;
- дивидендов по акциям ОАО "Макрос" - 50 600 руб.;
- выигрышей от игры на тотализаторе - 37 900 руб.
Из всех доходов Н.В. Макарова по ставке 13% облагается только зарплата. Поэтому применить налоговый вычет по расходам на обучение в размере 38 000 руб. он может только к доходам в сумме 31 000 руб. Поскольку величина вычета превышает сумму указанных доходов, налоговая база по ним признается равной нулю. Разница между этими суммами, равная 7000 руб. (38 000 руб. - 31 000 руб.), для целей налогообложения не учитывается.
НДФЛ с доходов в виде дивидендов по акциям и выигрышей от игры на тотализаторе необходимо исчислить и уплатить в полной сумме.

Документальное подтверждение права на вычет

В пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ перечислены документы, которыми налогоплательщик может подтвердить право на вычет, связанный с обучением:
- копия договора с образовательным учреждением о предоставлении образовательных услуг налогоплательщику либо его ребенку (подопечному или бывшему подопечному в возрасте до 24 лет). Договор подтверждает, что оплата произведена именно за обучение. Кроме того, когда оплата производится за обучение детей или подопечных (бывших подопечных), договором подтверждается дневная форма обучения (в Законе N 3266-1 она называется очной). Если форма обучения в договоре не указана, потребуется соответствующая справка из образовательного учреждения;
- документы, подтверждающие фактическую оплату обучения налогоплательщиком;
- копия лицензии образовательного учреждения;
- копия свидетельства о рождении ребенка (если налогоплательщик претендует на вычет по расходам на обучение ребенка). Если ребенок был усыновлен, то дополнительно требуется копия свидетельства об усыновлении. При оплате обучения подопечного или бывшего подопечного налогоплательщику понадобится копия решения (постановления) о назначении его опекуном или попечителем. В последних двух случаях свидетельство о рождении подтверждает возраст лица, чье обучение оплатил налогоплательщик;
- справка о доходах по форме 2-НДФЛ. Ее должна выдать организация, от которой (в результате отношений с которой) налогоплательщик получил доход. Однако такая справка не нужна, если в календарном году налогоплательщик не получал доходов, налог с которых удерживался налоговыми агентами.
Обратите внимание: представлять нотариально заверенные копии указанных выше документов необязательно. Копии может заверить сам налогоплательщик (с расшифровкой подписи и датой заверения) при условии, что при подаче налоговой декларации он предъявит подлинники этих документов. При этом сотрудник налогового органа должен проставить отметку о соответствии этих копий подлинникам, а также дату их принятия. Такие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@.

Примечание. Обучение проводится за границей
Сегодня многие граждане России едут учиться за границу. Это может быть как общее или профессиональное образование, так и изучение иностранных языков. Предоставляется ли в этом случае социальный вычет по налогу на доходы физических лиц?
Обратимся к пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ. В нем предусмотрена возможность получения социального вычета по НДФЛ российскими налогоплательщиками, которые обучаются за рубежом. А в п. 3 Письма МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@ "О направлении материалов" сказано, что социальный налоговый вычет по расходам на обучение предоставляется независимо от того, где территориально расположено образовательное учреждение.
Однако не следует забывать про требование Закона о наличии у образовательного учреждения лицензии либо о подтверждении его статуса иным документом. Раз речь идет об иностранных образовательных учреждениях, то их статус должен подтверждаться документами в соответствии с законодательством этих стран.
Поскольку государственным языком в Российской Федерации является русский, то к указанным выше документам, а также к документам об оплате обучения и к договору с иностранным учебным заведением должны прилагаться переводы на русском языке.

Нужна ли копия лицензии

Статус образовательного учреждения подтверждает его лицензия или иной документ (например, заверенная в установленном порядке выписка из устава образовательного учреждения). Но всегда ли нужно налогоплательщикам представлять копии этих документов? Ведь учебные учреждения не обязаны выдавать их учащимся.
Приказами Минобразования России от 28.07.2003 N 3177 и от 10.07.2003 N 2994 утверждены примерные формы договоров на оказание платных образовательных услуг. В них предусмотрено указание сведений о лицензии, выданной образовательному учреждению. Это номер лицензии, наименование органа, который ее выдал, и срок действия лицензии.
Однако эти формы договоров не являются обязательными для применения. Поэтому если ссылка на реквизиты лицензии или иного подтверждающего статус учебного заведения документа содержится в договоре на обучение, заключенном налогоплательщиком с учебным заведением, то представлять копии таких документов необязательно.
Если у налогового органа есть основания для проверки наличия у образовательного учреждения лицензии (или иного документа, подтверждающего статус учебного заведения), то он может направить запрос в это образовательное учреждение либо в соответствующий лицензирующий орган. Это следует из Письма ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@.

Особенности оформления документов об оплате обучения

Расходы на обучение можно подтвердить различными документами. Все зависит от формы оплаты обучения. Нередко оплата производится в безналичной форме через банк. На расчетный счет учебного заведения переводятся суммы, вносимые в банк плательщиком, либо оплата за обучение перечисляется с его личного банковского счета.
Подтверждением оплаты служат банковские квитанции и копии платежных поручений о перечислении указанных средств на расчетный счет учебного заведения (с отметкой банка об исполнении). Если вдруг эти документы потерялись, оплату может подтвердить выписка с расчетного счета учебного заведения за день, когда были перечислены денежные средства, с приложением реестра плательщиков - физических лиц.
Если оплата вносится наличными в кассу учебного заведения, то факт ее перечисления подтверждается кассовым чеком. Поскольку в кассовом чеке сведения о плательщике не приводятся, целесообразно попросить, чтобы образовательное учреждение дополнительно к чеку выдало и квитанцию к приходному кассовому ордеру.

Обратите внимание! При наличной оплате обучения нужен чек ККТ
При оказании услуг населению вместо применения ККТ наличные денежные расчеты могут оформляться бланками строгой отчетности в соответствии с порядком, который определяется Правительством РФ. Основанием служит п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ.
Указанный порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171. Формы бланков строгой отчетности утверждаются Минфином России.
Специальные бланки строгой отчетности для образовательных услуг не утверждались. Поэтому, как разъяснило МНС России в Письме от 19.03.2004 N 33-0-14/225, образовательные учреждения при наличных денежных расчетах с населением должны применять ККТ. Об этом же говорится в Письме ФНС России от 01.03.2006 N 04-2-02/140@.
Если образовательные учреждения вместо чека ККТ выдают только квитанции, то лица, оплачивающие образовательные услуги, должны быть готовы к тому, что такие документы налоговые органы не примут.
Можно рекомендовать налогоплательщикам оплачивать обучение через банк.

Кроме того, в платежных документах важно также указать назначение платежа. Чтобы избежать споров с налоговыми органами, оно должно быть сформулировано как "плата за обучение" ("плата за образовательные услуги") или же нужно сделать отсылку к дате и номеру соответствующего договора с образовательным учреждением. При этом не важно, с кем заключен договор об обучении - с самим обучающимся или с его родителями. В первом случае родители имеют право оплатить образование ребенка на основании ст. 313 ГК РФ. То же относится к опекунам и попечителям.
Если платежные документы оформлены на обучающегося ребенка, а фактические расходы по оплате произведены его родителем, то в заявлении о предоставлении вычета родителю нужно указать, что он давал поручение ребенку внести выданные им денежные средства в оплату обучения согласно договору.
Родитель, который планирует воспользоваться налоговым вычетом, может оформить письменную доверенность на осуществление оплаты ребенком. Такая доверенность составляется в произвольной форме по правилам, установленным в ст. 185 ГК РФ.
Обратите внимание: если договор на обучение ребенка был заключен с учебным заведением одним родителем, а денежные средства в оплату обучения по данному договору были внесены (перечислены) другим родителем, то налоговый орган может предоставить социальный налоговый вычет тому из них, кто произвел указанные расходы. Такая позиция ФНС России изложена в п. 1.2 Письма от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@.
Нередко работодатель по заявлению работника оплачивает его обучение (или обучение его детей) со своего расчетного счета, а затем удерживает данную сумму из зарплаты этого сотрудника.
В таких ситуациях подтверждением расходов работника являются его заявление о таких расчетах, документы об оплате, произведенной работодателем учебному заведению от имени налогоплательщика, а также справки работодателя о возмещении ему работником расходов на обучение.

Порядок получения и расчет суммы вычета

В пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ сказано, что вычет предоставляется за период обучения налогоплательщика или его детей (подопечных) в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.
Но при этом данный вычет уменьшает доходы того налогового периода, в котором налогоплательщик фактически произвел эти затраты.
Нередко налогоплательщик оплачивает сразу весь период обучения, который включает в себя несколько лет. Для таких случаев исключений не предусмотрено, поэтому вычет будет предоставляться только за тот налоговый период, в котором была произведена оплата.
Если фактические расходы на обучение больше установленного предельного размера вычета (38 000 руб.), то сумма превышения на следующий налоговый период не переносится.

Пример 2. Д.А. Савинов и Е.П. Путилин - студенты 1-го курса Международного экономического университета. Договоры с университетом на весь период обучения были заключены в июне 2005 г. Срок обучения составляет 5 лет.
Д.А. Савинов в августе 2006 г. оплатил весь период обучения в размере 200 000 руб. Е.П. Путилин вносит плату постепенно - за каждый семестр.
В 2006 г. оплата за обучение Е.П. Путилина (40 000 руб.) вносится двумя равными частями:
- в августе - за первый семестр (сентябрь - декабрь 2006 г.);
- в декабре - за второй семестр (январь - июнь 2007 г.).
Несмотря на то что второй платеж (в декабре 2006 г.) вносится за обучение, которое будет проводиться в 2007 г., Е.П. Путилин вправе воспользоваться налоговым вычетом в размере 38 000 руб. в отношении доходов 2006 г.
Получить налоговый вычет в размере 38 000 руб. (в отношении расходов на обучение) Д.А. Савинов может только по доходам 2006 г.

Налоговый вычет на обучение может применяться наряду с другими социальными вычетами (в размере расходов на лечение и перечислений на благотворительные цели). Он также может суммироваться с любыми другими вычетами (стандартными, имущественными, профессиональными).
Если налогоплательщик в календарном году оплачивает обучение нескольких своих детей, то предельный размер вычета (38 000 руб.) применяется в части его расходов на обучение каждого ребенка.

Пример 3. В 2006 г. А.В. Крюкова оплатила обучение своей дочери по очной (дневной) форме обучения в университете. Сумма оплаты составила 39 000 руб. Договор и документы об оплате имеются.
Кроме того, она оплачивает образовательные услуги школы, которую посещает ее сын. Общий размер оплаты в 2006 г. - 8000 руб. В августе 2006 г. А.В. Крюкова оказала этой школе благотворительную помощь, перечислив на ее расчетный счет 3000 руб.
А.В. Крюкова получает доходы только в виде заработной платы - 32 000 руб. в месяц. Сумма дохода за год - 384 000 руб. По заявлению А.В. Крюковой ей предоставлен по месту работы стандартный налоговый вычет (на детей), предусмотренный в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. Размер вычета составил 1200 руб. С февраля 2006 г. вычет не предоставлялся.
В 2006 г. налоговая база по НДФЛ А.В. Крюковой (384 000 руб.) может быть уменьшена:
- на 1200 руб. стандартного вычета;
- на 38 000 руб. социального вычета по расходам на обучение дочери;
- на 8000 руб. социального вычета по расходам на обучение сына;
- на 3000 руб. социального вычета по расходам на благотворительность.

При оплате родителями обучения ребенка социальный вычет предоставляется:
- одному из родителей на всю сумму указанных расходов в пределах 38 000 руб.;
- обоим родителям в сумме расходов, понесенных каждым из них. Причем предельный размер вычета (38 000 руб.) установлен по общей сумме расходов обоих родителей.
Многих налогоплательщиков интересует, как применяется вычет в тех налоговых периодах, когда обучающиеся достигают возрастного предела, который дает их родителям или опекунам (попечителям) право на вычет. Напомним, что применить налоговый вычет можно по расходам на образование только тех детей и бывших подопечных, которые не достигли возраста 24 лет. Это установлено ст. 219 Налогового кодекса. Социальный вычет на обучение применяется за истекший налоговый период в целом.
Следовательно, налогоплательщик до конца того года, в котором его ребенку или бывшему подопечному исполняется 24 года (то есть на весь налоговый период), сохраняет право на вычет в отношении сумм, уплаченных им за обучение указанных лиц.

Где и как получить вычет

Социальный вычет на обучение может быть предоставлен налогоплательщику только на основании его письменного заявления. Оно подается вместе с налоговой декларацией по окончании налогового периода. Данная норма зафиксирована в п. 2 ст. 219 НК РФ. Возможность получения указанного вычета у работодателя (по аналогии с имущественным вычетом на покупку или строительство жилья) в Налоговом кодексе не предусмотрена.
Обратите внимание: подача налоговой декларации является непременным условием. Даже если налогоплательщик, желающий получить вычет, не относится к категории лиц, которые обязаны представить декларацию по итогам года (такие лица указаны в ст. ст. 227 и 228 НК РФ).
Декларация по НДФЛ сдается в налоговую инспекцию по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Представить декларации в этот срок должны налогоплательщики, которые указаны в ст. ст. 227 и 228 НК РФ. Так, налоговую декларацию по доходам 2006 г. они должны подать до 30 апреля 2007 г.
Лица, которые не поименованы в ст. ст. 227 и 228 НК РФ и сдают декларацию только для получения социального налогового вычета, должны представить ее по окончании налогового периода. Конкретный срок для них не установлен.
Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога можно подать в течение трех лет со дня уплаты данной суммы. Об этом говорится в п. 8 ст. 78 Налогового кодекса.
К декларации надо приложить заявление о предоставлении вычета и подтверждающие документы.
Декларация представляется на бумажном носителе или в электронном виде <2>. В настоящее время действует форма декларации по налогу на доходы физических лиц 3-НДФЛ, утвержденная Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 153н.
--------------------------------
<2> Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169.

Суммы социальных вычетов на обучение налогоплательщик отражает на листе К декларации в строке 3.2 (в отношении расходов на свое обучение) и в строке 3.3 (по расходам на обучение детей и подопечных).
Если налогоплательщик сдает декларацию только для того, чтобы получить вычет, то помимо листа К он заполняет титульный лист, а также разд. 1 "Расчет налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 13%", 5 "Расчет итоговой суммы налога к уплате (доплате)/возврату по всем видам доходов" и 6 "Суммы налога, подлежащие уплате (доплате) в бюджет/возврату из бюджета".
Форма заявления о предоставлении вычета нормативными документами не установлена. Поэтому его можно составить в произвольной форме.
Налогоплательщик, который уплачивает НДФЛ самостоятельно на основании ст. 227 или ст. 228 НК РФ, по итогам года должен обязательно сдать декларацию и уплатить налог. Применение социального вычета на обучение в этом случае будет означать уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Часто бывает, что в налоговом периоде доходы выплачивались только налоговыми агентами, а вся сумма налога по доходам за год уже удержана. Тогда при получении указанного вычета налогоплательщику не нужно доплачивать в бюджет налог. Размер вычета уменьшает уже уплаченные (удержанные) суммы налога. Следовательно, заявление о предоставлении вычета одновременно будет и заявлением о возврате налога. Это предусмотрено в п. 8 ст. 78 Налогового кодекса.
Напомним, что действующий механизм возврата излишне уплаченных сумм налогов предусматривает возврат лишь в безналичной форме. Поэтому налогоплательщику надо заранее открыть счет в банке. В заявлении о применении вычета и возврате излишне уплаченной суммы налога надо указать наименование банка, номер счета, а также БИК, номер корреспондентского счета или субсчета банка <3>.
--------------------------------
<3> Эти данные потребуются налоговому органу для оформления платежного поручения на возврат налога. Основание - Правила указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденные Приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н, Письмо Федерального казначейства от 28.07.2005 N 42-7.1-01/5/2-207.

Согласно п. 9 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено Кодексом. По представленным декларации, заявлению и подтверждающим документам налоговый орган в течение трех месяцев проводит камеральную проверку (ст. 88 НК РФ). Поэтому срок, указанный в п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться не ранее чем с момента завершения этой проверки <4>. Таким образом, реальный срок возврата суммы излишне уплаченного налога составляет четыре месяца со дня подачи декларации и заявления о возврате налога.
--------------------------------
<4> По аналогичному вопросу см. п. 11 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

Если у налогоплательщика имеется недоимка по НДФЛ или задолженность по пеням, начисленным по этому налогу, то сумма излишне уплаченного налога направляется на зачет этих задолженностей и только в части превышения указанных сумм возвращается налогоплательщику. Так сказано в п. 7 ст. 78 НК РФ.

Е.В.Яковлева
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Подписано в печать
13.10.2006