"Главная книга", 2007, N 21

СЧЕТ-ФАКТУРА НА АВАНС: ЗАПОЛНЯЕМ, РЕГИСТРИРУЕМ

Если ваша организация является плательщиком НДС, то при получении до момента отгрузки денежных средств в счет предстоящей отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) вы должны исчислить с полученного аванса НДС, подлежащий уплате в бюджет <1>.
Налоговая база по НДС в этом случае равняется сумме полученного аванса (с учетом налога), а сам налог рассчитывается с применением расчетной ставки 10/110 либо 18/118 в зависимости от того, по какой ставке облагается реализация самих товаров (работ, услуг) <2>:

┌───────────────────┐   ┌──────────────────┐   ┌─────────────────┐
│Сумма НДС с аванса,│   │       Сумма      │   │      18/118     │
│ подлежащая уплате │ = │    полученного   │ x │       либо      │
│      в бюджет     │   │      аванса      │   │      10/110     │
└───────────────────┘   └──────────────────┘   └─────────────────┘

Кроме того, необходимо выписать на полученный аванс счет-фактуру <3>. Срок для оформления счета-фактуры на аванс законодательно не установлен. Поэтому единственное, что нужно соблюсти, - это выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж до конца того налогового периода (месяца или квартала <4>), в котором получен аванс <5>. Обратите внимание на тот факт, что счет-фактура выписывается в одном экземпляре <6>, поскольку покупателю такой счет-фактура не передается.
НДС, исчисленный с аванса, отражается по строке 140 или 150 разд. 3 налоговой декларации по НДС <7> за тот налоговый период, в котором получен аванс.

Для справки
НДС не уплачивается с авансов, полученных:
(или) в счет предстоящего выполнения работ или оказания услуг, местом реализации которых не является территория РФ <8>;
(или) в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализация которых не облагается НДС <9>;
(или) в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), реализация которых облагается по ставке 0% <10>;
(или) изготовителями товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла которых составляет свыше 6 месяцев (при наличии заключения Минпромэнерго) и которые включены в Перечень, утвержденный Правительством РФ <11>.
Счета-фактуры на аванс в этом случае составлять не нужно <12>.

После отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) исчисленный с аванса НДС в размере, соответствующем стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), принимается к вычету <13>. Иными словами, если полученный аванс не превышает стоимости отгруженных товаров, то после отгрузки принимается к вычету НДС с полной суммы аванса. Если же сумма полученного аванса превышает стоимость отгруженных товаров, то после отгрузки к вычету принимается только НДС с суммы аванса, соответствующей стоимости отгруженных товаров. Отметим, что Налоговый кодекс не называет уплату НДС с аванса в бюджет в качестве условия для предъявления его впоследствии к вычету <14>. То есть, для того чтобы можно было принять НДС с аванса к вычету, необходимо лишь, чтобы:
- товар был отгружен (работы выполнены, услуги оказаны);
- НДС с аванса, подлежащий уплате в бюджет, был отражен в декларации по НДС.
Счет-фактура на аванс в соответствующей части или полностью регистрируется в книге покупок <15>, а предъявляемый к вычету НДС с аванса показывается по строке 300 разд. 3 декларации по НДС за тот налоговый период, в котором был отгружен товар (выполнены работы, оказаны услуги). Оригинал счета-фактуры на аванс лучше хранить в журнале полученных счетов-фактур. При желании в журнал выставленных счетов-фактур можно вложить копию счета-фактуры на аванс.

Внимание! Рассмотренный порядок оформления и регистрации счетов-фактур на аванс применяется также в ситуации, когда аванс и отгрузка произошли в одном налоговом периоде (месяце или квартале).

На отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляется в обычном порядке свой счет-фактура уже в двух экземплярах (для продавца и для покупателя). И в нем обязательно должны быть указаны номера всех платежных документов, по которым поступила предварительная оплата <16>. Этот счет-фактура также регистрируется в книге продаж на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Покажем порядок заполнения счета-фактуры на аванс и регистрации его в книге продаж и книге покупок на примере.

Пример. 22 ноября 2007 г. ООО "Солнышко" получило от ЗАО "Ветер" стопроцентную предоплату в размере 35 400 руб. в счет предстоящей поставки товара. 6 декабря 2007 г. покупателю была отгружена половина товара на сумму 17 700 руб. (в том числе НДС 18% - 2700 руб.), а 19 декабря 2007 г. - оставшаяся часть товара.

Выписываем счет-фактуру

                      ┌───┐
                      │31А│ <а>
                      └───┘         22  ноября 2007 г.
       СЧЕТ-ФАКТУРА N -----     от "--" -------------- (1)

          ООО "Солнышко"
 Продавец --------------------------------------------------- (2)
       129336 Москва, ул. Летчика Бабушкина, д. 12
 Адрес ------------------------------------------------------ (2а)
                  7717123456/771701001
 ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)
                              ООО "Солнышко"
 Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)
                             ЗАО "Ветер"
 Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)
                                   ┌────────────────────┐
                                   │342      22.11.2007 │
 К платежно-расчетному документу N │----- от -----------│ <б> (5)
                                   └────────────────────┘
            ┌───────────┐
            │ЗАО "Ветер"│
 Покупатель │-----------│------------------------------------ (6)
       ┌────┘           └──────────────────────────┐
       │129075 Москва, ул. Академика Королева, д. 3│ <в>
 Адрес │-------------------------------------------│--------- (6а)
       └────────────┐7716456789/771601001┌─────────┘
 ИНН/КПП покупателя │--------------------│------------------- (6б)
                    └────────────────────┘

Наименование
товара (опи-
сание выпол-
ненных ра-  
бот, оказан-
ных услуг), 
имуществен- 
ного права  	Еди- 
ница 
изме-
рения	Коли- 
чество	Цена   
(тариф)
за еди-
ницу   
изме-  
рения  	Стоимость
товаров  
(работ,  
услуг),  
имущест- 
венных   
прав,    
всего без
налога   	В том
числе
акциз	Нало- 
говая 
ставка	Сумма 
налога	Стоимость
товаров  
(работ,  
услуг),  
имущест- 
венных   
прав,    
всего с  
учетом   
налога   	Страна
проис-
хожде-
ния   	Номер   
тамо-   
женной  
деклара-
ции     	
1     	2  	3  	4   	5    	6  	7  	8  	9    	10  	11   	
Аванс по    
счету 12 от 
20.11.2007  
<г>         	-  	-  	-   	- <д>  	-  	18/118
<е> 	5 400	35 400 
<ж>   	-  	-   	
Всего к оплате                                          	5 400	35 400 	

--------------------------------
<а> Счетам-фактурам на аванс можно присваивать номера, к примеру с буквой "А", чтобы их было легче выделять среди счетов-фактур, выставленных на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).
<б> Указывается номер и дата платежного поручения ЗАО "Ветер" на перечисление аванса <17>.
<в> Указываются реквизиты покупателя ЗАО "Ветер", перечислившего аванс.
<г> Указывается назначение полученных денежных средств.
<д> Графа не заполняется, поскольку НДС определяется по расчетной ставке <18>.
<е> Указывается расчетная ставка НДС.
<ж> Отражается сумма поступившего аванса (с учетом налога).

Регистрируем счет-фактуру в книге продаж

                          КНИГА ПРОДАЖ

         ООО "Солнышко"
Продавец ----------------------------------------------
Идентификационный номер и код причины постановки
                                   7717123456/771701001
на учет налогоплательщика-продавца --------------------
                     01.10.2007         31.12.2007
Продажа за период  с --------------- по ---------------

┌──────────┬────────┬──────────┬──────────┬──────────┬──────┬────────────────┐
│  Дата и  │Наиме-  │    ИНН   │    КПП   │   Дата   │Всего │   В том числе  │
│   номер  │нование │покупателя│покупателя│  оплаты  │про-  ├────────────────┤
│  счета-  │покупа- │          │          │  счета-  │даж,  │    продажи,    │
│  фактуры │теля    │          │          │  фактуры │вклю- │   облагаемые   │
│ продавца │        │          │          │ продавца │чая   │     налогом    │
│          │        │          │          │          │НДС   │    по ставке   │
│          │        │          │          │          │      ├────────────────┤
│          │        │          │          │          │      │18 процентов (5)│
│          │        │          │          │          │      ├─────────┬──────┤
│          │        │          │          │          │      │стоимость│ сумма│
│          │        │          │          │          │      │  продаж │  НДС │
│          │        │          │          │          │      │ без НДС │      │
├──────────┼────────┼──────────┼──────────┼──────────┼──────┼─────────┼──────┤
│    (1)   │   (2)  │    (3)   │   (3а)   │   (3б)   │  (4) │   (5а)  │ (5б) │
├──────────┴────────┴──────────┴──────────┴──────────┴──────┴─────────┴──────┤
│...                                                                         │
├──────────┬────────┬──────────┬──────────┬──────────┬──────┬─────────┬──────┤
│22.11.2007│┌───────┼──────────┼─────────┐│22.11.2007│35 400│  - <в>  │ 5 400│
│N 31А <а> ││ЗАО    │7716456789│771601001││          │      │         │      │
│          ││"Ветер"│          │         ││          │      │         │      │
│          │└───────┼──────────┼─────────┘│          │      │         │      │
│          │        │    <б>   │          │          │      │         │      │
├──────────┴────────┴──────────┴──────────┴──────────┴──────┴─────────┴──────┤
│...                                                                         │
├────────────────────────────────────────────────────┬──────┬─────────┬──────┤
│Всего                                               │      │         │      │
└────────────────────────────────────────────────────┴──────┴─────────┴──────┘

--------------------------------
<а> Указываются реквизиты счета-фактуры на аванс.
<б> Указываются реквизиты покупателя ЗАО "Ветер".
<в> Графа не заполняется, поскольку НДС определяется по расчетной ставке <18>.

Регистрируем счет-фактуру в книге покупок

                          КНИГА ПОКУПОК

           ООО "Солнышко"
Покупатель ----------------------------------------------
Идентификационный номер и код причины постановки
                                     7717123456/771701001
на учет налогоплательщика-покупателя --------------------
                     01.10.2007         31.12.2007
Покупка за период  с --------------- по -----------------

┌───┬──────────┬──────────┬──────┬───────────┬──────────┬──────────┬────────┬──────┬───────────────┐
│ N │  Дата и  │   Дата   │Дата  │Наименова- │    ИНН   │    КПП   │Страна  │Всего │  В том числе  │
│п/п│   номер  │  оплаты  │приня-│ние продав-│ продавца │ продавца │проис-  │поку- ├───────────────┤
│   │  счета-  │  счета-  │тия на│ца         │          │          │хожде-  │пок,  │    покупки,   │
│   │  фактуры │  фактуры │учет  │           │          │          │ния     │вклю- │   облагаемые  │
│   │ продавца │ продавца │това- │           │          │          │товара. │чая   │    налогом    │
│   │          │          │ров   │           │          │          │Номер   │НДС   │   по ставке   │
│   │          │          │(ра-  │           │          │          │тамо-   │      ├───────────────┤
│   │          │          │бот,  │           │          │          │женной  │      │  18 процентов │
│   │          │          │ус-   │           │          │          │декла-  │      │      (8)      │
│   │          │          │луг), │           │          │          │рации   │      ├─────────┬─────┤
│   │          │          │имуще-│           │          │          │        │      │стоимость│сумма│
│   │          │          │ствен-│           │          │          │        │      │ покупок │ НДС │
│   │          │          │ных   │           │          │          │        │      │ без НДС │     │
│   │          │          │прав  │           │          │          │        │      │         │     │
├───┼──────────┼──────────┼──────┼───────────┼──────────┼──────────┼────────┼──────┼─────────┼─────┤
│(1)│    (2)   │    (3)   │  (4) │    (5)    │   (5а)   │   (5б)   │   (6)  │  (7) │   (8а)  │ (8б)│
├───┴──────────┴──────────┴──────┴───────────┴──────────┴──────────┴────────┴──────┴─────────┴─────┤
│...                                                                                               │
├───┬──────────┬──────────┬──────┬───────────┬──────────┬──────────┬────────┬──────┬─────────┬─────┤
│23 │22.11.2007│22.11.2007│   -  │┌──────────┼──────────┼─────────┐│    -   │17 700│  - <в>  │2 700│
│   │N 31А <а> │          │      ││ООО       │7717123456│771701001││        │      │         │     │
│   │          │          │      ││"Солнышко"│          │         ││        │      │         │     │
│   │          │          │      │└──────────┼──────────┼─────────┘│        │      │         │     │
│   │          │          │      │           │    <б>   │          │        │      │         │     │
├───┴──────────┴──────────┴──────┴───────────┴──────────┴──────────┴────────┴──────┴─────────┴─────┤
│...                                                                                               │
├───┬──────────┬──────────┬──────┬───────────┬──────────┬──────────┬────────┬──────┬─────────┬─────┤
│34 │22.11.2007│22.11.2007│   -  │ООО        │7717123456│ 771701001│    -   │17 700│    -    │2 700│
│   │N 31А     │          │      │"Солнышко" │          │          │        │      │         │     │
├───┴──────────┴──────────┴──────┴───────────┴──────────┴──────────┴────────┴──────┴─────────┴─────┤
│...                                                                                               │
├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬──────┬─────────┬─────┤
│Всего                                                                      │      │         │     │
└───────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴──────┴─────────┴─────┘

--------------------------------
<а> Указываются реквизиты счета-фактуры на аванс.
<б> Указываются реквизиты продавца ООО "Солнышко", уплатившего в бюджет НДС с аванса <18>.
<в> Графа не заполняется, поскольку НДС определяется по расчетной ставке.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете ООО "Солнышко" сделает следующие записи, относящиеся к полученному авансу и отгрузке товара.

Содержание операции  	Дт    	Кт    	Сумма  	Пояснения           	
22 ноября 2007 г.                        	
Получен аванс в счет 
предстоящей поставки 
товара               	51    	62-АВ 	35 400	Начисление НДС      
с аванса можно      
показать иначе:     
проводкой по дебету 
счета 62-АВ         
в корреспонденции   
с кредитом счета    
68-НДС. Однако тогда
остаток по счету    
62-АВ будет меньше  
реально полученной  
суммы аванса, что   
не дает должной     
наглядности         
в бухучете          	
Исчислен НДС с суммы 
поступившего аванса  	76-НДС	68-НДС	5 400		
6 декабря 2007 г.                        	
Отгружена первая     
половина товара      	62    	90-1  	17 700	НДС с аванса        
принимается к вычету
пропорционально     
стоимости           
отгруженных товаров 	
Начислен НДС при     
отгрузке товара      	90-3  	68-НДС	2 700		
Ранее полученный     
аванс зачтен в счет  
отгрузки товара      	62-АВ 	62    	17 700		
НДС с аванса принят  
к вычету             	68-НДС	76-НДС	2 700		
19 декабря 2007 г.                       	
Отгружена оставшаяся 
часть товара         	62    	90-1  	17 700	Если начисление НДС 
с аванса отражалось 
в бухучете          
с использованием    
счета 62-АВ, то и   
при принятии НДС    
с аванса к вычету   
используется этот же
счет: дебет счета   
68-НДС кредит счета 
62-АВ               	
Начислен НДС при     
отгрузке товара      	90-3  	68-НДС	2 700		
Ранее полученный     
аванс зачтен в счет  
отгрузки товара      	62-АВ 	62    	17 700		
НДС с аванса принят  
к вычету             	68-НДС	76-НДС	2 700		

В заключение отметим, что отсутствие в счете-фактуре на аванс номера платежного документа, по которому был получен аванс, не является основанием для отказа в вычете НДС с аванса <19>. Вместе с тем во избежание споров с налоговиками эту информацию лучше указать, пусть даже и позднее вписать вручную <20>.
--------------------------------
<1> Подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.
<2> Пункт 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ.
<3> Пункт 3 ст. 169 НК РФ.
<4> Статья 163 НК РФ.
<5> Пункты 16, 18 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
<6> Пункты 13, 18 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
<7> Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.
<8> Статья 148 НК РФ.
<9> Статья 149 НК РФ; Письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/90@; Письмо Минфина России от 03.05.2006 N 03-04-05/06.
<10> Пункт 9 ст. 154 НК РФ; Письмо Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-08/88.
<11> Пункт 13 ст. 167 НК РФ.
<12> Письмо Минфина России от 25.08.2005 N 03-04-11/209.
<13> Пункт 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 N 09-14/8397.
<14> Постановление ФАС МО от 26.03.2007 N КА-А40/2067-07.
<15> Пункт 13 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
<16> Подпункт 4 п. 5 ст. 169 НК РФ; Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-09/06.
<17> Подпункт 4 п. 5 ст. 169 НК РФ.
<18> Письмо Минфина России от 25.08.2004 N 03-04-11/135.
<19> Постановление ФАС МО от 03.08.2007 N КА-А40/7514-07-П.
<20> Пункт 14 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Е.М.Филимонова
Аудитор
Подписано в печать
26.10.2007