"Финансовая газета", 2008, N 24

РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ ПО 10%-НОЙ СТАВКЕ НДС

Перечень товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, представлен в ст. 164 НК РФ и расширению не подлежит. Согласно данному перечню обложению НДС по ставке 10% подлежит реализация:
части продовольственных товаров;
части товаров для детей;
периодических печатных изданий и книжной продукции;
части медицинских товаров.
Перечень кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" (с изм. и доп. от 23.07.2007) (далее - Перечень).
В отношении пониженной ставки налога, применяемой к продовольственным товарам, следует отметить, что 10%-ная ставка налога относится именно к тем товарам, которые прямо обозначены в п. 2 ст. 164 НК РФ. Продукты переработки указанных товаров облагаются налогом по ставке 18%.
Отметим, что применение 10%-ной ставки в отношении продовольственных товаров затрагивает и торговые организации, и организации, оказывающие услуги общественного питания.
Если продукция, изготавливаемая в организации общественного питания в соответствии с Перечнем, представляет собой такую же продукцию, которая указана в п. 2 ст. 164 НК РФ, то организация общественного питания может при ее реализации использовать 10%-ную ставку НДС.

Пример 1. Если организация общественного питания изготавливает продукцию, которая в соответствии с Перечнем отнесена к категории хлебобулочных изделий (код 91 1600), такая продукция указана в п. 2 ст. 164 НК РФ, то организация общественного питания имеет право реализовывать данную продукцию по ставке 10%.
Если организация общественного питания изготавливает продукцию, которая в соответствии с Перечнем отнесена к отдельной группе, предположим "Кулинарные изделия", то такая продукция реализуется по ставке 18% независимо от того, что при ее изготовлении используются продукты, облагаемые по ставке 10%.

В отношении детских товаров, подлежащих налогообложению по пониженной ставке НДС в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ, при определении размеров детских товаров следует руководствоваться действующими государственными стандартами Российской Федерации.
При применении 10%-ной ставки НДС в отношении периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (за исключением периодических изданий и книжной продукции рекламного и эротического характера), следует иметь в виду, что под периодическим печатным изданием понимаются газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, которое имеет постоянное название, текущий номер и выходит в свет не реже одного раза в год.
Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.01.2003 N 41 (с изм. и доп. от 05.07.2007).
При реализации комплекта, состоящего из книжной продукции и записи информации на магнитном носителе, применяется ставка НДС в размере 18% (Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 03-04-05/11).
Пониженная ставка НДС в размере 10% предусмотрена и при реализации лекарственных средств (включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления), и изделий медицинского назначения.
Производство, оптовая и розничная торговля лекарственными средствами осуществляются в соответствии с требованиями Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (с изм. и доп. от 18.12.2006), одним из которых является государственная регистрация лекарственных средств.
В соответствии со ст. 4 Закона N 86-ФЗ лекарственные средства представляют собой вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезни, предотвращения беременности, полученные из крови, плазмы крови, а также органов, тканей человека или животного, растений, минералов, методами синтеза или с применением биологических технологий. К лекарственным средствам относятся также вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств.
При реализации аптечными организациями лекарственных средств собственного производства из лекарственных субстанций и лекарственного сырья, включенного в Государственный реестр лекарственных средств, также применяется ставка НДС в размере 10%.
У налогоплательщика, реализующего лекарственные средства с применением ставки налога 10%, может возникнуть спорная ситуация с налоговыми органами в случае, если лекарственные средства расходуются не на медицинские цели. О том, что позицию налогового органа нельзя считать правомерной, указано в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.03.2006 N Ф09-1005/06-С2.
Проблемы могут возникнуть у налогоплательщика и в том случае, когда он реализует по бартерной сделке товар, облагаемый по ставке 10%, а приобретает товар у продавца, применяющего ставку 18%.
При товарообменных (бартерных) операциях происходит переход права собственности на обмениваемые товары. Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ обмен товарами признается реализацией этих товаров. Следовательно, и объект обложения НДС возникает у обеих сторон.
Отметим, что согласно ст. 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, которые определяются в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.
Сумма НДС, предъявленная контрагентом, подлежит вычету в порядке, установленном пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. п. 1, 2 ст. 172 НК РФ.
Для получения вычета по НДС налогоплательщику необходимы счета-фактуры поставщиков товаров (работ, услуг) и платежные поручения на перечисление денежных средств. В платежных поручениях следует указывать сумму НДС, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), а не из балансовой стоимости имущества, которое покупатель передает продавцу. При этом к балансовой стоимости передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118) (Письма Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167 и ФНС России от 11.02.2005 N 03-1-02/194/8@, от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).

Пример 2. Организация "А" в обмен на сельскохозяйственное оборудование передает организации "Б" партию пшеницы на сумму 445 500 руб. Сторонами обмениваемое имущество признано равноценным.
Балансовая стоимость пшеницы составляет 300 000 руб. Балансовая стоимость сельскохозяйственного оборудования - 310 000 руб.
1. В бухгалтерском учете организации "А" сделаны следующие записи.

Содержание операции            	Корреспонденция 
счетов     	Сумма,  
руб.   	
	Дебет 	Кредит 		
Отражена выручка от продажи партии пшеницы  	62   	90-1  	445 500 	
Начислен НДС                                	90-3  	68   	40 500  	
Списана партия пшеницы по фактической       
себестоимости                               	90-2  	43   	300 000 	
Отражен финансовый результат от продажи     
партии пшеницы                              	90-9  	99   	105 000 	
Принято к учету сельхозоборудование в обмен 
на партию пшеницы                           	08   	60   	377 542,37	
Принят к учету НДС                          	19   	60   	67 957,63	
Отражено исполнение обязательств сторонами  
по договору мены                            	60   	62   	377 542,37	
Поступила сумма НДС по проданной партии     
пшеницы                                     	51   	62   	40 500  	
Уплачен НДС по оборудованию                 	60   	51   	67 957,63	
Принят к вычету НДС                         	68   	19   	27 272,73	
Отражен НДС, не принятый к вычету, в составе
прочих расходов                             	91-2  	19   	40 684,90	
Отражена разница между стоимостью           
полученной и отпущенной продукции           	91-2  	62   	27 547,63	

Отметим, что сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости партии пшеницы, меньше, чем сумма НДС, предъявленная поставщиком сельхозоборудования.
Сумма НДС, не подлежащая вычету, включается в состав прочих расходов и не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (с изм. и доп. от 27.11.2006) и п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ.
Следовательно, образуется постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 9764,38 (40 684,90 x 24%).
2. В бухгалтерском учете организации "Б" сделаны следующие записи.

Содержание операции            	Корреспонденция 
счетов     	Сумма,  
руб.   	
	Дебет 	Кредит 		
Отражена выручка от продажи                 
сельхозоборудования                         	62   	90-1  	445 500 	
Начислен НДС                                	90-3  	68   	67 957,63	
Списана фактическая себестоимость           
сельхозоборудования                         	90-2  	43   	310 000 	
Отражен финансовый результат от продажи     
сельхозоборудования                         	90-9  	99   	67 542,37	
Поступила сумма НДС по сельхозоборудованию  	51   	62   	67 957,63	
Принята к учету партия пшеницы              	41   	60   	405 000 	
Принят к учету предъявленный НДС            	19   	60   	40 500  	
Отражено исполнение обязательств сторонами  
по договору мены                            	60   	62   	405 000 	
Уплачен НДС, предъявленный поставщиком      	60   	51   	40 500  	
Принят к вычету НДС                         	68   	19   	40 500  	
Отражена разница между полученной и         
отпущенной продукцией                       	62   	91-1  	27 457,63	

В соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии счетов-фактур.
Таким образом, организация "Б" принимает к вычету сумму "входного" НДС, указанного в счете-фактуре, в размере 40 500 руб., а не рассчитанного с балансовой стоимости сельхозоборудования в размере 47 288,14 руб. (310 000 x 18/118).

Е.Швед
Консультант по налогам
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Подписано в печать
10.06.2008