"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 1

НАЛИЧНЫЕ РАСЧЕТЫ ЧЕРЕЗ ПОДОТЧЕТНЫХ ЛИЦ

Расчеты между юридическими лицами, а также с участием индивидуальных предпринимателей производятся в безналичной форме. В то же время расчеты между данными лицами могут осуществляться и наличными деньгами. В этом случае для проведения расчетов могут быть привлечены подотчетные лица. Какие требования Центробанка необходимо соблюдать при осуществлении расчетов через подотчетных лиц? Чем грозит их нарушение? Какие проводки следует отразить в бухгалтерском учете при расчетах с работниками по суммам, выданным в подотчет? Ответы на эти и другие вопросы представлены в настоящей статье.

Позаботимся о порядке выдачи и возврата подотчетных сумм

Выдача и возврат подотчетных сумм являются кассовыми операциями. Особенности их совершения предусмотрены Порядком ведения кассовых операций в РФ <1> (далее - Порядок). Как известно, торговые организации, как и остальные юридические лица, независимо от их организационно-правовой формы и сферы деятельности, обязаны соблюдать требования Порядка. Причем ЦБ РФ пытался настоять на том, что действие Порядка распространяется и на индивидуальных предпринимателей при совершении ими кассовых операций (см. Письмо ЦБ РФ от 17.07.2006 N 08-17/2540, доведенное до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 30.08.2006 N ММ-6-06/869@). Последние этот момент не пропустили, о чем свидетельствуют, в частности, Письма УФНС по г. Москве от 26.12.2006 N 22-12/115732, от 12.10.2006 N 18-12/3/89564@, от 10.10.2006 N 22-12/89802. Однако согласно ст. 7 Закона о ЦБ РФ <2> письма не относятся к числу нормативных актов, издаваемых Банком России и обязательных для руководства федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления, всеми юридическими и физическими лицами. Таковыми являются указания, положения и инструкции. Поэтому индивидуальные предприниматели вправе не следовать требованиям Порядка. Аналогичного мнения придерживаются и судьи (см., например, Постановления ФАС СЗО от 15.03.2007 N А56-45561/2006, ФАС УО от 16.10.2007 N Ф09-8499/07-С1). Более того, сам Центробанк формально согласен с этим: в Письме от 17.10.2006 N 36-3/1993 он пояснил, что Письмо ЦБ РФ от 17.07.2006 N 08-17/2540 не является нормативным актом Банка России и не может применяться в качестве такового.
--------------------------------
<1> Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.
<2> Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

Итак, мы выяснили, что торговые организации при проведении расчетов через подотчетных лиц обязаны учитывать требования Порядка. Остановимся на тех из них, которые актуальны в отношении подотчетных сумм.

Источник подотчетных сумм

Согласно п. 10 Порядка выдача наличных денег в подотчет производится из кассы торговой организации. Однако, если у фирмы касса временно отсутствует (организация не успела оборудовать кассу), разрешено выдавать чеки на получение денег непосредственно из кассы банка. Деньги в этом случае могут получить кассиры либо лица, их заменяющие. Главное - согласовать данные действия с банком. Другие способы получения денежных средств в подотчет Порядком не установлены. Так, Центробанк в Письме от 18.12.2006 N 36-3/2408 подчеркнул, что выдача денежных средств организацией под отчет своим сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации, нормативными актами Банка России не предусмотрена.
Теперь разберемся, какие денежные средства можно выдавать из кассы в подотчет. Во-первых, это денежные средства, полученные в банках. При этом в чеке должна быть указана соответствующая цель осуществления расхода. Во-вторых, источником подотчетных сумм могут выступать денежные средства, поступающие в кассу торговой организации от покупателей, но только при наличии разрешения обслуживающего банка. Согласно п. 7 Порядка это разрешение могут получить предприятия, имеющие постоянную денежную выручку, то есть, как разъяснил ЦБ РФ в Письме от 17.02.1994 N 14-4/35, фирмы, которые реализуют товары (услуги) за наличные деньги и имеют систематические их поступления. Таковыми могут быть предприятия, занимающиеся одновременно производственной и торговой деятельностью, в кассу которых ежемесячно поступают значительные суммы наличных денег, а также предприятия, имеющие на своем балансе магазины, ларьки, палатки с постоянной (ежедневной) выручкой и сдающие ее в кассу предприятий.
Пунктом 7 Порядка предусмотрено, что выручка может расходоваться на оплату труда, закупку сельхозпродукции, скупку тары и вещей у населения. До недавнего времени на этом данный список и заканчивался (Письма Московского ГТУ ЦБ РФ от 19.06.2006 N 26-13-4-16/40598, ГУ ЦБ РФ по Санкт-Петербургу от 18.08.2006 N 27-1-1 4/7399). Однако с 22.07.2007 вступило в силу Указание ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У, согласно которому поступившие в кассу организации, а также индивидуального предпринимателя наличные деньги за проданные товары (работы, услуги) и страховые премии стало можно расходовать на:
- заработную плату и иные выплаты работникам (в том числе социального характера);
- стипендии;
- командировочные расходы;
- оплату товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг;
- выплату за оплаченные ранее за наличный расчет и возвращенные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги;
- выплату страховых возмещений (страховых сумм) по договорам страхования физических лиц.
Данный список является закрытым, поэтому расходовать денежные средства, поступившие в кассу, на другие цели, например на предоставление займов <3>, нельзя.
--------------------------------
<3> Приложение к Письму ЦБ РФ от 04.12.2007 N 190-Т.

К сведению: действующим законодательством не предусмотрена ответственность за использование денежных средств не по целевому назначению и расходование средств из выручки без согласования с банком. Однако банки проверяют выполнение организациями требований о целевом использовании полученных в банках денежных средств и расходовании средств из выручки и при необходимости предъявляют к ним соответствующие требования (п. 13 Письма ЦБ РФ от 16.03.1995 N 14-4/95).

Приказ о подотчетных суммах

Руководитель торговой организации должен издать приказ, в котором необходимо установить размер выдаваемых в подотчет денежных средств, а также сроки, на которые деньги выдаются подотчетным лицам (п. 11 Порядка). Кроме того, по мнению налоговиков, этим приказом также должен быть утвержден перечень лиц, имеющих право получать денежные средства в подотчет, и порядок представления авансовых отчетов (Письмо от 24.01.2005 N 04-1-02/704). В случае отсутствия приказа, устанавливающего сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, расчеты по выданным в подотчет суммам необходимо осуществить в пределах одного рабочего дня. Изложенное не распространяется на подотчетные суммы, выданные на командировочные расходы, поскольку в отношении их работник должен отчитаться в течение трех рабочих дней со дня возвращения из командировки. Если приказом руководителя срок отчета все-таки установлен, то три рабочих дня предоставляются и тем сотрудникам, которые получили денежные средства в подотчет на другие цели, единственное - отсчет начинается с момента истечения срока, на который в соответствии с приказом были выданы денежные средства.

Три запрета

Два из них установлены Порядком, один - специальным Указанием ЦБ РФ. Пунктом 11 Порядка запрещено выдавать наличные деньги под отчет, пока конкретный работник не отчитается по ранее полученному авансу. Кроме того, сотрудник не вправе передавать полученные в подотчет денежные средства другому работнику. Специальное указание (раньше их было два) - Указание ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У, п. 1 которого установлено, что расчеты между юридическими лицами, юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, а также между предпринимателями, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора не должны превышать 100 000 руб. Отметим, до 22.07.2007 этот лимит составлял 60 000 руб. (п. 1 Указания ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У, Письмо ЦБ РФ от 17.07.2006 N 08-17/2540). Расчеты в рамках одного договора по суммам, превышающим установленный размер, необходимо производить в безналичной форме (Письмо УФНС по г. Москве от 21.11.2005 N 09-24/85819).
Добавим, что ограничения распространяются только на сумму (100 000 руб.), каких-либо временных ограничений для осуществления расчетов наличными деньгами (например, один рабочий день) ЦБ РФ не устанавливает. Срок действия договора и периодичность проведения расчетов по нему значения не имеют. Кроме того, положения п. 1 Указания ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У не действуют в том случае, если сотрудник, находясь в служебной командировке, расходует полученные в подотчет денежные средства на оплату от своего имени оказанных ему услуг (Приложение к Письму ЦБ РФ от 04.12.2007 N 190-Т).
Обратите внимание: за нарушение порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, ст. 15.1 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде штрафа в размере от 4000 до 5000 руб. (для должностных лиц) и от 40 000 до 50 000 руб. (для юридических лиц). Уточним, кто должен беспокоиться о том, что его могут привлечь к административной ответственности. Фраза "с другими организациями" наводит на мысль, что пострадать могут только юридические лица. Подтверждение можно найти и в Постановлении ФАС СЗО от 08.05.2007 N А05-12170/2006: диспозиция ст. 15.1 КоАП РФ не предусматривает ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций при расчетах между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями. В расчетах участвуют две стороны: лицо, производящее платеж в адрес другого лица, и лицо, получающее платеж. Кто из них рискует? Ранее, пока действовал Указ Президента РФ от 23.05.1994 N 1006, данная мера финансовой ответственности распространялась на того, кто платил, а в отношении получателя не применялась (Письмо ЦБ РФ от 24.11.1994 N 14-4/308). О том, что сейчас действует такой же порядок, свидетельствует арбитражная практика. Так, судьи ФАС СЗО посчитали неправомерным привлечение организации к административной ответственности, поскольку она не производила платежей в адрес другого юридического лица (Постановление от 08.05.2007 N А05-12170/2006). Добавим, что нарушение по ст. 15.1 КоАП РФ относится к правонарушениям в области финансов, административное взыскание по которым в соответствии со ст. 4.5 КоАП РФ может быть наложено не позднее двух месяцев со дня их совершения, а при длящемся правонарушении - двух месяцев со дня обнаружения (Письмо ФНС России от 26.01.2005 N 22-3-11/073@). Поскольку превышение предельного размера сумм расчетов наличными средствами не относится к длящимся правонарушениям, так как считается оконченным в момент его совершения <4>, привлечение к ответственности по истечении двух месяцев со дня обнаружения нарушения невозможно.
--------------------------------
<4> Постановление ФАС ЗСО от 19.03.2003 N Ф04/1223-160/А75-2003.

Без первичных документов не обойтись

Бухгалтеры без первичных документов не могут ни сформировать проводки в бухгалтерском учете, ни определить налоговую базу по налогу на прибыль. Напомним, бухгалтерский учет согласно ст. 9 Закона о бухучете <5> и п. 12 Положения по ведению бухучета <6> ведется на основании первичных учетных (оправдательных) документов, в налоговом учете для определения налоговой базы по налогу нужны данные первичных документов (ст. 313 НК РФ). Поэтому остановимся на том, какие документы составляются при расчетах с подотчетными лицами.
--------------------------------
<5> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
<6> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В соответствии с п. 12 Порядка кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций, утвержденными Госкомстатом по согласованию с ЦБ РФ и Минфином. Причем от применения разработанной на законодательном уровне формы документа отказаться нельзя (Письма Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628, УФНС по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72393).
Как правило, в первую очередь подотчетному лицу выдаются наличные деньги на определенные цели. Выдача производится по расходному кассовому ордеру <7> или другому надлежаще оформленному документу (например, по заявлению на выдачу денег) с наложением на него штампа с реквизитами расходного кассового ордера (п. 14 Порядка). Эти документы должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером организации или лицами, уполномоченными на это. Причем если на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах имеется разрешительная надпись руководителя предприятия, то его подпись на расходных кассовых ордерах необязательна.
--------------------------------
<7> Унифицированная форма N КО-2 "Расходный кассовый ордер", утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

О том, сколько и на что подотчетное лицо израсходовало денежные средства, можно узнать из авансового отчета <8>. Он составляется подотчетным лицом и работником бухгалтерии на бумажном или машинном носителе информации в одном экземпляре. На оборотной стороне авансового отчета подотчетное лицо приводит перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККТ, товарные чеки и другие оправдательные документы), а также суммы затрат по ним (графы 1 - 6). Если в качестве первичного документа к авансовому отчету приложен товарный чек, то он в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Закона о бухучете должен содержать конкретный перечень приобретенных товаров (а не обобщающее наименование, такое как "хозтовары", "канцтовары"), их количество и стоимость. В противном случае проверяющие налоговые органы могут признать необоснованным отнесение на расходы затрат, связанных с приобретением таких товаров. Приложенные к авансовому отчету документы должны быть пронумерованы в порядке их записи в отчете. В свою очередь, бухгалтер проверяет целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также заполняет графы 7 - 9. В графах 7 - 8 <9> указываются суммы расходов, принятые к учету, в графе 9 - счета (субсчета), которые дебетуются на такие суммы. После проверки авансовый отчет утверждается руководителем торговой организации или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерия производит списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке. Причем дата утверждения авансового отчета руководителем организации является датой признания расходов на командировки, содержание служебного транспорта, представительских расходов и иных подобных расходов не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
--------------------------------
<8> Унифицированная форма N АО-1 "Авансовый отчет", утв. Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.
<9> Графа 8 заполняется только в том случае, если денежные средства были выданы подотчетному лицу в иностранной валюте.

Остаток неиспользованного аванса подотчетное лицо должно сдать в кассу организации по приходному кассовому ордеру, который подписывает главный бухгалтер или уполномоченное на это лицо. Если подотчетное лицо израсходовало свои денежные средства, то перерасход по авансовому отчету выдается ему по расходному кассовому ордеру.

Составляем бухгалтерские проводки

Для этого обратимся к Инструкции по применению Плана счетов. Известно, что для отражения в бухгалтерском учете информации о расчетах с работниками по суммам, выданным в подотчет, используется счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". При выдаче наличных денег подотчетному лицу данный счет дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. По кредиту счета 71 отражаются израсходованные подотчетными лицами суммы в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов. Добавим, что счет 71 является активно-пассивным и его сальдо отражает сумму задолженности подотчетных лиц перед торговой организацией или сумму невозмещенного перерасхода.

Пример 1. ООО "Сливки" по согласованию с обслуживающим банком вправе выдавать в подотчет денежные средства, поступившие в кассу от покупателей товаров, на оплату товаров (работ, услуг). ООО "Сливки" 10.01.2008 выдало работнику в подотчет 50 000 руб. из денежных средств, поступивших в кассу от покупателей. В этом же месяце работник представил авансовый отчет, согласно которому он:
- приобрел канцтовары (конкретные наименования товаров расписаны в товарном чеке) на сумму 1000 руб. для нужд организации;
- погасил задолженность перед поставщиком товаров в размере 45 000 руб.
Оставшаяся сумма полученного аванса возвращена работником в кассу предприятия 24.01.2008. Руководитель ООО "Сливки" утвердил авансовый отчет 25.01.2008.
В бухгалтерском учете ООО "Сливки" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции            	Дебет 	Кредит 	Сумма,  
руб.   	
10 января 2008 г.                            	
Выданы в подотчет наличные деньги           	71   	50   	50 000  	
24 января 2008 г.                            	
Отражен возврат подотчетным лицом остатка   
денежных средств, полученных ранее в        
подотчет (50 000 - 1000 - 45 000) руб.      	50   	71   	4 000  	
25 января 2008 г.                            	
Отражено приобретение канцтоваров           	10   	71   	1 000  	
Отражено погашение задолженности перед      
поставщиком через подотчетное лицо          	60   	71   	45 000  	

Пример 2. Изменим условия примера 1. Работник получил в подотчет денежную сумму в размере 44 000 руб. Перерасход возвращен подотчетному лицу 28.01.2008.
В бухгалтерском учете ООО "Сливки" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции            	Дебет 	Кредит 	Сумма,  
руб.   	
10 января 2008 г.                            	
Выданы в подотчет наличные деньги           	71   	50   	44 000  	
25 января 2008 г.                            	
Отражено приобретение канцтоваров           	10   	71   	1 000  	
Отражено погашение задолженности перед      
поставщиком через подотчетное лицо          	60   	71   	45 000  	
28 января 2008 г.                            	
Выдан из кассы организации перерасход       	71   	50   	2 000  	

Если работники не возвращают полученные подотчетные суммы в установленные сроки, то в бухгалтерском учете формируется недостача по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 71 (Инструкция по применению Плана счетов). В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если они могут быть удержаны из заработной платы работника) или 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (если они не могут быть удержаны из оплаты труда работника). Возможность удержания из заработной платы работника невозвращенной подотчетной суммы предоставлена работодателю ст. 137 ТК РФ. При этом работодатель должен принять решение об удержании не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения подотчетной суммы, при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания. Следовательно, работодатель должен получить письменное согласие на удержание сумм из заработной платы (Письмо Роструда от 09.08.2007 N 3044-6-0). Кстати, о размерах удержаний. В общем случае размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ).

Происки налоговиков

В некоторых случаях налоговые органы по результатам проверки деятельности организации приходят к выводу, что подотчетные суммы являются доходом работников и с них должен быть удержан НДФЛ. Со стороны налоговиков такие действия правомерны только в том случае, если работник не представил оправдательные документы на приобретение товаров либо они оформлены с нарушением требований Закона о бухучете и товар при этом не оприходован. Как отметила столичная налоговая служба, исчерпывающий перечень доходов физических лиц, не подлежащих обложению НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ. Вышеназванные доходы работника в ней не указаны (Письмо от 27.03.2006 N 28-11/23487). Подчеркнем, не признается нарушением требований Закона о бухучете отсутствие в товарном чеке его номера и печати, поскольку эти данные не являются обязательными реквизитами первичного учетного документа (Постановление ФАС МО от 19.06.2006 N КА-А40/5456-06).
Однако претензии со стороны проверяющих возникают и по другим причинам, например в связи с тем, что организации, у которых работники приобрели товары, не зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц. Судьи ФАС ВВО не согласились с налоговиками, поскольку денежные средства были выданы работникам на производственные цели - приобретение товарно-материальных ценностей, что подтверждают представленные налогоплательщиком авансовые отчеты этих работников по каждой хозяйственной операции с приложением кассовых и товарных чеков, документы бухгалтерского и складского учета (Постановление от 21.08.2007 N А43-33966/2006-37-939). К аналогичному выводу пришли и судьи ФАС ВСО, отметив, что отсутствие организаций-продавцов в Едином государственном реестре юридических лиц не является нарушением порядка составления и выставления первичных документов, поэтому во внимание не принимается. В данном случае подотчетное лицо не получило экономическую выгоду от спорных сумм (Постановление от 11.08.2005 N А58-6243/04-Ф02-3848/05-С1).
В другом деле НДФЛ был доначислен в связи с отсутствием чеков ККТ. Работники организации приобрели цветы к юбилеям и торжественным мероприятиям. В подтверждение расходования подотчетных сумм были представлены товарные чеки, акты о приобретении товарно-материальных ценностей, авансовые отчеты, утвержденные руководителем и подписанные главным бухгалтером, а также подотчетными лицами, приказы о выделении денежных средств подотчетным лицам, налоговые карточки по учету доходов и налога налогоплательщиков - физических лиц, получивших подарки. Судьи ФАС ДВО пришли к выводу, что отсутствие чеков ККТ при наличии других документов, подтверждающих факт расходования спорной суммы, не свидетельствует о получении дохода подотчетными лицами - работниками организации (Постановление от 22.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5577).

О.В.Влад
Эксперт журнала
"Торговля:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
14.01.2008